Blogi

KHO:2017:145 & KHO:2017:146: Konsernin sisäiset ERP- ja hallintopalvelu­veloitukset

EtusivuBlogiKHO:2017:145 & KHO:2017:146: Konsernin sisäiset ERP- ja hallintopalvelu­veloitukset

14.9.2017 | Petteri Rapo

Tuoretta oikeuskäytäntöä KHO:sta koskien konsernin sisäisiä ERP- ja hallintopalveluveloituksia (KHO:2017:145 & KHO:2017:146)

Korkein hallinto-oikeus (KHO) julkaisi eilen (13.9.2017) kaksi uutta vuosikirjapäätöstä koskien konsernin sisäisiä ERP- ja hallintopalveluveloituksia.

Tapauksessa KHO:2017:145 oli kyse A-konsernissa vuonna 2004 käynnistetystä ERP-hankkeesta, jota varten konserniin oli perustettu uusi yhtiö B Oy. B Oy oli lisensoinut ulkopuoliselta toimittajalta järjestelmän, jonka toiminnalliset ominaisuudet B Oy oli määrittänyt A-konsernin tarpeita varten. Muiden konserniyhtiöiden kanssa tekemiensä palvelusopimusten mukaan B Oy kehitti ERP-järjestelmää, hankki tarvittavat ohjelmistolisenssit, laitteistot, toimisto- ja konsultointipalvelut sekä tarjosi räätälöityjä palveluja konserniyhtiöiden käyttöön.

ERP-hankkeen kehitystyöstä vastanneelle B Oy:lle oli kertynyt hankkeesta vuosina 2005–2009 materiaalien ja palveluiden hankinnoista aiheutuneita kuluja, henkilöstökuluja, korkokuluja ja muita kuluja. B Oy oli veloittanut hankkeesta aiheutuneita kuluja lisättynä 10% voittolisällä muilta konserniyhtiöiltä vuodesta 2006 alkaen palvelumaksuina sitä mukaa, kun kyseessä oleva konserniyhtiö oli ottanut ERP-järjestelmän käyttöönsä. Käyttöönotot olivat tapahtuneet aiemmin tehdyn suunnitelman mukaisesti yhtiö kerrallaan vuosien 2006 ja 2011 välillä.

Verovuosilta 2005–2009 toimitetuissa jälkiverotuksessa ja verotuksen oikaisuissa verovelvollisen vahingoksi oli katsottu, että B Oy:n olisi tullut veloittaa toiminnanohjausjärjestelmään kohdistuvat kulut hankkeeseen osallistuvilta muilta konserniyhtiöiltä sitä mukaa, kun ne olivat syntyneet. B Oy:n verotettaviin tuloihin oli tällöin lisätty sanottuina verovuosina veloittamatta jääneeksi katsotut määrät. Täten Verohallinto oli sivuuttanut verovelvollisen valitseman ns. Software as a Service (SaaS) -veloitusmallin ja korvannut sen suoralla kustannustenjakojärjestelyllä.

KHO katsoi, että A-konsernissa oli valittu ERP-hankkeen toteuttamistavaksi malli, jonka ei voitu katsoa poikkeavan jotenkin siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu. Koska muut A-konsernin yhtiöt olivat ottaneet ERP-järjestelmän käyttöön vaiheittain vasta verovuodesta 2006 alkaen, KHO kumosi verovuoden 2005 osalta hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä B Oy:n jälkiverotuksen. Verovuosien 2006–2009 osalta asia palautettiin Verohallinnolle B Oy:n ERP-järjestelmän käyttöön ottaneilta konserniyhtiöiltä veloittamien palvelumaksujen määrien markkinaehtoisuuden selvittämiseksi.

KHO katsoi, että A-konsernissa oli valittu ERP-hankkeen toteuttamistavaksi malli, jonka ei voitu katsoa poikkeavan jotenkin siitä, mitä toisistaan riippumattomien osapuolten välillä olisi sovittu.

Tehty päätös vahvistaa aiemmin tehtyä linjausta nykyisen verotusmenettelylain (VML) 31 §:n rajoituksista verovelvollisen valitseman toimintamallin sivuuttamisen suhteen. Korkein hallinto-oikeus on vuosikirjaratkaisussaan 2014:119 katsonut, että verovuodesta 2007 alkaen voimassa ollut säännös oikeuttaa osapuolten välisen ja niiden valitseman liiketoimen ehtojen markkinaehtoisuuden tarkastelun, ja jos ehdot eivät ole markkinaehtoisia, vastaavan oikaisun tekemisen sen osapuolen verotuksessa, jonka verotettava tulo on jäänyt markkinaehtoisuudesta poikkeamisen vuoksi alemmaksi kuin jos ehdot olisivat olleet markkinaehtoisia. Toisin sanoen tehtäessä arviointia puhtaasti siirtohinnoitteluoikaisun ja VML 31 §:n näkökulmasta, verovelvollisen valitsemaa toimintamallia tulee lähtökohtaisesti kunnioittaa ja tarkastelu rajoittaa mallin puitteissa tehtyjen veloitusten markkinaehtoisuuden arviointiin.

Edellä mainituista seikoista jälkimmäinen eli tehtyjen veloitusten markkinaehtoisuuden arviointi jäi valitettavasti tässä tapauksessa KHO:lta ratkaisematta ja asia palautettiin Verohallinnolle selvitystä varten. Täten ratkaisematta jäi, miten esimerkiksi hankkeeseen liittyvää investointiriskiä sekä ajallista viivettä kustannusten syntymisen ja niitä vastaavien veloitusten välillä tulisi käsitellä määriteltäessä markkinaehtoisia sisäisiä veloituksia. Kyseinen asia on jo useamman vuoden ollut asiantuntijakeskusteluissa esillä ja asiaan on myös odotettu, toistaiseksi ainakin turhaan, OECD-tasoista ohjeistusta aineettomia koskevien BEPS-hankkeiden yhteydessä. Muutamia vaihtoehtoisia tapoja määritellä vastaavien IT-investointien sekä niihin liittyvien palvelujen markkinaehtoisia veloituksia on käsitelty muun muassa allekirjoittaneen yhdessä Toni Turusen kanssa Verotus 4/2016 -lehteen kirjoittamassa artikkelissa (”IT-investointien ja -palvelujen siirtohinnoittelu”; s. 387-396).

Huomionarvoisena yksityiskohtana mainittakoon myös, että KHO määräsi Verohallinnon korvaamaan verovelvollisen oikeudenkäyntikulut korkeimmassa hallinto-oikeudessa 20 000 eurolla viivästyskorkoineen, sillä oikeuden ratkaisun lopputulos huomioon ottaen olisi KHO:n mukaan ollut kohtuutonta, jos B Oy olisi joutunut pitämään oikeudenkäyntikulunsa vahinkonaan kokonaisuudessaan.

 

Tapauksessa KHO:2017:146 oli kyse tilanteesta, jossa A Oyj oli tuottanut tytäryhtiöilleen toimitusketjuja koskevia palveluita, markkinointi- ja tuotemerkkien hallinnointipalveluja sekä henkilöstö- ja atk-palveluja. A Oyj:n tarjoamat palvelut olivat pääosin käsittäneet konserniyhtiöiden toimintojen koordinointia ja yhdenmukaistamista. A Oyj:n liikevaihto oli koostunut lähes yksinomaan näiden hallintopalvelujen myynnistä saaduista palvelumaksuista. Palvelumaksuina A Oyj oli veloittanut palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän ilman voittolisää.

Verohallinto oli verotarkastushavaintojen perusteella lisännyt A Oyj:n verotettaviin tuloihin jälkiverotuksin ja verotuksen oikaisuin verovelvollisen vahingoksi seitsemän prosentin (7%) voittolisiä vastaavat määrät. Voittolisien määrät oli vahvistettu verotarkastuksen yhteydessä Bureau van Dijkin Amadeus-tietokannasta tehdyn vertailuhaun perusteella. Vertailuyhtiöinä oli tällöin ollut yhdeksän konsultointia harjoittavaa itsenäistä yhtiötä.

KHO katsoi ratkaisussaan, että A Oyj:n olisi tullut veloittaa konserniyhtiöiltään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän lisäksi voittolisä, jotta sen perimät palvelumaksut olisivat olleet markkinaehtoiset. A Oyj:n perimien palvelumaksujen markkinaehtoista voittolisää ei kuitenkaan ole tullut määrittää ulkopuolisten vertailuyritysten voiton tason perusteella, koska itsenäisten konsultointiyhtiöiden ja konsernien emoyhtiöiden tarjoamat palvelut eroavat siten, että erot vaikuttavat merkittävästi voittolisän määrään vapailla markkinoilla, ja koska eroja ei ole mahdollista eliminoida kohtuullisen tarkoilla korjauksilla. Markkinaehtoinen voittolisä oli sen sijaan määritettävä ottaen huomioon se hyöty, jota A Oyj:n tarjoamat hallintopalvelut olivat voineet konserniyhtiöille tuottaa. Kun otettiin huomioon A Oyj:n tarjoamien palveluiden luonteesta saatu selvitys, yhtiön verotettaviin tuloihin lisättyjen voittolisien määriä alennettiin vastaamaan kolmen prosentin (3%) voittolisää.

KHO katsoi ratkaisussaan, että A Oyj:n olisi tullut veloittaa konserniyhtiöiltään palveluiden tuottamisesta aiheutuneita kustannuksia vastaavan määrän lisäksi voittolisä, jotta sen perimät palvelumaksut olisivat olleet markkinaehtoiset. Markkinaehtoinen voittolisä oli määritettävä ottaen huomioon se hyöty, jota A Oyj:n tarjoamat hallintopalvelut olivat voineet konserniyhtiöille tuottaa.

KHO:n tässä ratkaisussa ottamaa kantaa vertailukelpoisten yhtiöiden määrittelyyn sekä markkinaehtoisen voittolisän määrittelyyn voidaan pitää vähintäänkin ongelmallisena jatkon kannalta. Vaikka verrokkihakujen ja erityisesti niissä käytetyn vertailutiedon heikkoudet ovat olleet jo pitkään kaikkien asian kanssa säännöllisesti painivien tiedossa, ovat kyseiset analyysit olleet käytännössä ainoa tapa löytää konsernin sisäisten transaktioiden hinnoittelulle edes jonkinlainen objektiivisesti mitattavissa oleva mittatikku, josta myös eri maiden viranomaiset voivat parhaassa tapauksessa päästä yhteisymmärrykseen. Täten tiedostetuista ongelmista huolimatta sekä OECD että kansalliset verohallinnot ovat ns. safe harbour -säännösten puuttuessa suositelleet verrokkihakujen laatimista myös sisäisten palveluveloitusten markkinaehtoisuuden osoittamista varten.

KHO:n palvelun vastaanottajan saamasta hyödystä lähtevä subjektiivinen tarkastelu on, teoreettisesta oikeellisuudestaan huolimatta, käytännössä hyvin vaikea ja ennen kaikkea tulkinnanvarainen tapa määritellä markkinaehtoisia palveluveloituksia. Lisäksi sen hyväksyttävyys transaktion toisena osapuolena olevan konserniyhtiön paikallisen veroviranomaisen silmissä on vähintäänkin kyseenalainen, ainakin nykyisten kokemusten perusteella. Siten onkin mielenkiintoista nähdä, että miten tämä ratkaisu vaikuttaa kotimaiseen verotuskäytäntöön.

Yksityiskohtaisena huomiona mainittakoon myös, että verrattuna edellä esiteltyyn tapaukseen (KHO:2017:145), KHO päätyi tällä kertaa hylkäämään verovelvollisen vaatimuksen asian käsittelystä korkeimmassa hallinto-oikeudessa aiheutuneiden oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.

Päätöstekstit ovat kokonaisuudessaan luettavissa KHO:n sivuilla.

 

Kirjoittaja työskentelee vaativiin siirtohinnoittelutoimeksiantoihin erikoistuneena asiantuntijana ja osakkaana siirtohinnoittelutiimissämme (Transfer Pricing Services).

Tässä blogissa julkaisemme kokeneiden asiantuntijoidemme kirjoittamia artikkeleita ajankohtaisista aiheista. Lue lisää kattavasta palvelutarjonnastamme.

Jaa tämä Somessa:

Tilaa A&S-uutiskirje

Tilaamalla uutiskirjeemme saat hyödyllistä tietoa ajankohtaisista aiheista ja tapahtumakutsumme suoraan sähköpostiisi.

Kerättyjä tunnistetietoja käytetään ainoastaan viestinnällisiin tarkoituksiin. Voit koska tahansa muuttaa tilausasetuksia tai peruuttaa uutiskirjeen.