Blogi

KHO:2020:34: Myyntiyhtiön tappiollisuus

EtusivuBlogiKHO:2020:34: Myyntiyhtiön tappiollisuus

6.4.2020 | Petteri Rapo

Uutta oikeuskäytäntöä siirtohinnoittelusta: KHO:2020:34 (myyntiyhtiön tappiollisuus)

Korkein hallinto-oikeus julkaisi viime viikon torstaina (2.4.2020) kaksi uutta vuosikirjapäätöstä koskien siirtohinnoittelua. Toinen tapauksista (KHO:2020:34) koski myyntiyhtiön tappiollisuutta ja testattavan osapuolen valintaa; toinen (KHO:2020:35) puolestaan oikeutta sivuuttaa rahoitusjärjestelylle valittu rakenne VML 31§:n (siirtohinnoitteluoikaisua koskeva verotusmenettelulain pykälä) perusteella.

Tässä kirjoituksessa käsitellään ensimmäistä, myyntiyhtiön tappiollisuutta ja testattavan osapuolen valintaa koskevaa ratkaisua (KHO:2020:34). Jälkimmäistä, oikeutta sivuuttaa rahoitusjärjestelylle valittu rakenne koskevaa ratkaisua (KHO:2020:35) käsitellään puolestaan tässä kirjoituksessa.

KHO:2020:34

Verovuosia 2007-2010 koskeneessa tapauksessa oli kyse tilanteesta, jossa A Oy (“Yhtiö”) oli toiminut kansainvälisen konsernin markkinointi- ja myyntiyhtiönä Suomessa.

A Oy oli hyödyntänyt konsernissa keskitetysti kehitettyä markkinointimateriaalia ja muokannut sitä paremmin paikallisiin markkinoihin soveltuvaksi. Yhtiön markkinointitehtäviin oli kuulunut lisäksi promootio ja markkinointi alan tapahtumissa sekä mainonnan toteuttaminen. Yhtiö oli lisäksi hyödyntänyt toiminnassaan tavaramerkkejä, joiden omistus oli muualla konsernissa.

Yhtiö oli ostanut tuotteet konserniin kuuluvilta sopimusvalmistajilta. Yhtiö oli laatinut myyntiennusteet ja tehnyt näiden pohjalta tilaukset valmistusyhtiöiltä. Yhtiö oli lisäksi vastannut myyntiin liittyvistä hallinnollisista tehtävistä, kuten myyntipuheluista, tilausten vastaanottamisesta ja laskutuksesta. Yhtiöllä ei ollut omaa varastointiin liittyvää toimintoa. Yhtiöllä oli kuitenkin omaa tuotevarastoa muiden konserniyhtiöiden varastoissa.

Yhtiön toiminta oli (vuotta 2008 lukuun ottamatta) ollut tappiollista vuosina 2003–2011, kun samaan aikaan konsernin toiminta oli kaiken kaikkiaan ollut voitollista.

Yhtiö oli esittänyt tappiollisuutensa syiksi hintakilpailun alalla, tehottoman organisaationsa, kulurakenteensa sekä erityisesti sen, kuinka markkinakehitys on otettu huomioon. Lisäksi yhtiö oli vuoden 2009 alussa menettänyt B-tuotteiden edustuksen.

Konsernin liiketoiminnan tulos oli kyseessä olevina vuosina ollut voitollista.

Yhtiön konsernin sisäiset merkittävimmät etuyhteysliiketoimet olivat muodostuneet tuoteostoista, tavaramerkkien hyödyntämisestä maksetuista rojalteista ja hallintopalveluista suoritetuista maksuista toisille konserniyhtiöille. Lisäksi konsernin treasury oli rahoittanut yhtiön toimintaa.

Yhtiön toiminnallinen profiili

Konserninlaajuissa siirtohinnoitteludokumentaatiossa Yhtiön sen todettiin olevan täyden riskin markkinointi- ja jakeluyhtiö. Dokumentaatiossa mainittuja yhtiön toimintoja olivat markkinointi, myyntiennusteiden tekeminen ja myyntiin liittyvä hallinnollinen työ. Yhtiöllä ei ollut omaa varastointitoimintoa vaan tuotteet oli varastoitu muiden konserniyhtiöiden varastoihin. Yhtiön varat muodostuivat vaihto-omaisuudesta ja myyntisaatavista. Yhtiöllä ei ollut eksklusiivista asiakaskuntaa, koska yhtiön kilpailijat voivat myydä tuotteitaan yhtiön asiakkaille ilman rajoituksia.

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaation mukaan Yhtiö kantoi markkinariskin. Se osti tuotteita konserniyhtiöiltä kuukausittaiseen myyntiennusteeseen perustuen. Yhtiö kantoi luottoriskin tapauksissa, joissa asiakkaalla on maksuhäiriö. Yhtiö myös jakoi konserniyhtiöiden kanssa tappiot, jotka syntyvät tuotteiden huonolaatuisuudesta. Yhtiön ostohinnat olivat euroina, joten sillä ei olllut valuuttariskiä. Yhtiö vastasi sopimussakoista, jotka olivat aiheutuneet yhtiön asiakkaidensa kanssa tekemistä sopimuksista ja niiden perusteella syntyneistä vaatimuksista myöhästyneen toimituksen tai huonolaatuisen palvelun johdosta.

Sopimusvalmistajien toiminnallinen profiili

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistusta harjoittavien yhtiöiden toiminnot muodostuivat valmistustoiminnan suunnitelmien laatimisesta myyntiyhtiöiden toimittamien kuukausittaisten myyntiennusteiden ja päivittäisten myyntitietojen perusteella, raaka-aineiden hankinnasta, tuotteiden valmistamisesta, laadun varmistamisesta ja varastoinnista.

Dokumentaation mukaan sopimusvalmistajilla ei ollut markkinariskiä, koska kaikki tuotteet valmistettiin myyntiyhtiöiden tilausten perusteella, eikä sopimusvalmistajilla ollut luottotappioriskiä, koska myyntiyhtiöt eivät voineet laiminlyödä maksujaan.

Sopimusvalmistajien tuotevastuun todetttiin olevan toimiala huomioon ottaen vähäinen. Useimpiin A-tuotteisiin ei liittynyt takuuvastuuta. Sopimusvalmistajien varat muodostuivat tuotantolaitoksesta, muoteista ja vähäisestä määrästä vaihto-omaisuutta.

Sovellettu siirtohinnoittelumenetelmä

Konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa sopimusvalmistajien ja jakelijoiden välisissä tuotemyynneissä sovellettua siirtohinnoittelumenetelmää luonnehdittiin modifioiduksi kustannusvoittolisämenetelmäksi/liiketoiminettomarginaalimenetelmäksi (TNMM), jossa käytettiin käyttökatetietoja sekä käyttökustannuksia.

Sopimusvalmistajat oli valittu testattavaksi osapuoleksi, ja sopimusvalmistajien voittoja oli suhteutettu liiketoiminnan kokonaiskäyttökustannuksiin.

Siirtohinnoitteludokumentaatiossa todettiin, että Amadeus-tietokannasta tehdyssä haussa konsernin sopimusvalmistajille oli löytynyt neljä vertailukelpoista itsenäistä yhtiötä. Sopimusvalmistajien kanssa vertailukelpoisten yhtiöiden voittojen tason vaihteluväli oli ollut 0,9–3,1 prosenttia. Dokumentaation mukaan konsernin sopimusvalmistajien käyttökatteen tavoitteeksi oli asetettu kaksi prosenttia (2%).

Verotarkastus & verotuksen oikaisut

Yritysverotoimisto oli oikaissut Yhtiön verovuosien 2007–2009 verotuksia verovelvollisen vahingoksi ja lisäksi yhtiön verovuodelta 2010 antamasta veroilmoituksesta oli verotusta toimitettaessa poikettu. Yritysverotoimisto katsoi, että riippumattomien osapuolten välisessä liiketoiminnassa Yhtiö olisi suostunut jatkamaan käytännössä pysyvästi tappiollista ja konsernia hyödyttävää toimintaansa vain sillä edellytyksellä, että Yhtiölle olisi suoritettu tavaraostoihin liittyvää hinnoittelutukea tai muuta vastaavaa hyvitystä oikaisueränä. Yritysverotoimisto oli edelleen katsonut, että yhtiön verotettaviin tuloihin tehdyissä lisäyksissä on ollut kyse suoritteista, jotka yhtiöltä ovat jääneet saamatta.

Yritysverotoimisto oli lisäksi katsonut, että valmistusyhtiöiden analyysillä ei Yhtiön harjoittaman toiminnan pitkäaikaiseen tappiollisuuteen nähden ollut voitu riittävän luotettavasti arvioida A Oy:n tilannetta. Tämän takia yritysverotoimisto oli käyttänyt Yhtiötä testattavana osapuolena, kun se oli määrittänyt yhtiön markkinaehtoista voiton tasoa. Yritysverotoimisto oli verotuspäätöksissään todennut, etteivät sen verotustoimet kohdistuneet A Oy:n tappiollisuuteen sinänsä vaan että kysymyksessä oli suorite, joka A Oy:ltä oli jäänyt saamatta.

KHO:n ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei konserniyhtiön tappiollisuus sinällään vielä osoittanut, että yhtiö olisi jättänyt perimättä palvelumaksun tai muun vastikkeen sellaiselta toiselta konserniyhtiöltä, jonka toimintaa tappiollisen konserniyhtiön toiminnan on voitu katsoa hyödyttävän. Kyse oli seikasta, jonka perusteella verotusta toimitettaessa oli voitu arvioida, oliko tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta ollut syytä ryhtyä tarkemmin selvittämään.

Kun tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta selvitetään kustannusvoittolisä- tai liiketoiminettomarginaalimenetelmää käyttäen, OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tappiollisen konserniyhtiön ja sen kanssa liiketoimia tehneen konserniyhtiön osalta testattavaksi yritykseksi pitäisi valita sellainen yritys, jonka osalta voidaan löytää luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Kun otettiin huomioon toisaalta Yhtiön ja toisaalta A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien harjoittamat toiminnot, niiden kantamat riskit sekä niiden varat, Yhtiötä ei olisi tullut valita testattavaksi yritykseksi sopimusvalmistajien sijasta. Testattaviksi yrityksiksi olisi tullut valita konserniin kuuluvat sopimusvalmistajat, kuten A-konsernin siirtohintadokumentaatiossa oli tehty.

Asiassa ei ollut väitetty, ettei Yhtiön siirtohinnoittelussa ollut toimittu konsernissa laaditun siirtohinnoitteludokumentaation mukaisella tavalla tai että konsernin siirtohinnoitteludokumentaatiossa tarkoitetut itsenäiset yhtiöt eivät olleet vertailukelpoisia.

Tämän vuoksi ja koska Yhtiö oli esittänyt tappiollisuudelleen liiketaloudellisia syitä, KHO kumosi verovuosien 2007–2009 verovelvollisen vahingoksi toimitetut verotuksien oikaisut ja poisti yhtiön verovuoden 2010 verotettavasta tulosta siihen verotusta toimitettaessa lisätyn määrän.

Analyysi ratkaisusta:

Tällä ratkaisulla KHO vahvisti jo aiemmin ajamaansa ja OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kanssa linjassa olevaa kantaansa, jonka mukaan verovelvollisella on oikeus valita sovellettu siirtohinnoittelumenetelmä ja myös sen vaatima testattava osapuoli, kunhan menetelmän & testattavan osapuolen valinta suoritetaan asianmukaisella tavalla, perustuen osapuolten toimintojen, riskien ja omaisuuserien arviointiin toiminnallisen analyysin muodossa.

Tässä tapauksessa kyse oli tilanteesta, jossa toiminnalliset ja olosuhteisiin liittyvät tosiasiat johtivat epätavalliseen tilanteeseen. Yritysverotoimisto oli arvioinnissaan lähtenyt soveltamaan OECD:n ohjeiden kohtaa, jonka mukaan konserniyhtiön jatkuva tappiollisuus ja konsernin samanaikainen voitollisuus saattaa aiheuttaa sen, että asiaa tarkastellaan siirtohinnoitteluasiana. Huomiotta oli kuitenkin jäänyt, että ohjeissa on myös todettu, että konserniyhtiöiden tappiollisuus voi aiheutua perustelluista liiketaloudellisista syistä, kuten epäsuotuisesta taloustilanteesta, liiketoiminnan kannattamattomuudesta ja tehottomuudesta. Lisäksi liiketoiminnan harjoittamiseen liittyy riskin ottaminen ja tuon riskin realisoituminen voi merkitä yrityksen tuloksen jäämistä tappiolliseksi.

Konserniyhtiön tappiollisuus ei siten sinällään vielä osoittanut, että konserniyhtiöiden välisessä hinnoittelussa olisi poikettu markkinaehtoperiaatteesta vaan kyseessä oli sen sijaan seikka, jonka perusteella verotusta toimitettaessa voitiin arvioida, onko tappiollisen konserniyhtiön siirtohintojen markkinaehtoisuutta syytä ryhtyä tarkemmin selvittämään.

Tuota selvitystyötä tehtäessä olisi tullut, toiminnan tappiollisuudesta huolimatta, valita testattavaksi sellainen yritys, jonka osalta voidaan löytää luotettavaa tietoa tarkimmin vertailukelpoisista liiketoimista. Kun otetaan huomioon toisaalta Yhtiön edellä selostetut myyntitoiminnot, riskit ja varat sekä toisaalta A-konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien edellä selostetut valmistustoiminnot, riskit ja varat, voidaan konserniin kuuluvien sopimusvalmistajien arvioida olevan toiminnoiltaan Yhtiöön nähden yksinkertaisempia ja siten paremmin soveltuvia testattaviksi osapuoliksi.

Asiassa ei myöskään ollut väitetty, ettei Yhtiön siirtohinnoittelussa olisi toimittu konsernissa laaditun siirtohinnoitteludokumentaation mukaisella tavalla tai etteivät konsernissa laaditussa siirtohinnoitteludokumentaatiossa tarkoitetut neljä itsenäistä valmistusyhtiötä olisi olleet vertailukelpoisia A-konserniin kuuluviin sopimusvalmistajiin nähden. Siten Yritysverotoimistolla ei ollut perusteita oikaista Yhtiön verotusta. Näin asian tulisikin olla, sillä aiemman ratkaisukäytännön mukaisesti verovelvollisen valitsemat ja dokumentoimat siirtohinnoittelukäytännöt muodostavat lähtökohdan asian arvioinnille eikä niistä tulisi poiketa ilman perusteltua syytä.

Päätösteksti kokonaisuudessaan on luettavissa täältä (KHO:2020:34): 

https://www.kho.fi/fi/index/paatoksia/vuosikirjapaatokset/vuosikirjapaatos/1585636413522.html

 

Kirjoittaja työskentelee vaativiin siirtohinnoittelutoimeksiantoihin erikoistuneena asiantuntijana ja osakkaana siirtohinnoittelutiimissämme (Transfer Pricing Services).

Tässä blogissa julkaisemme kokeneiden asiantuntijoidemme kirjoittamia artikkeleita ajankohtaisista aiheista. Lue lisää kattavasta palvelutarjonnastamme.

Jaa tämä Somessa:

Tilaa A&S-uutiskirje

Tilaamalla uutiskirjeemme saat hyödyllistä tietoa ajankohtaisista aiheista ja tapahtumakutsumme suoraan sähköpostiisi.

Kerättyjä tunnistetietoja käytetään ainoastaan viestinnällisiin tarkoituksiin. Voit koska tahansa muuttaa tilausasetuksia tai peruuttaa uutiskirjeen.