Blogi

KHO 2021:73 | Kirjanpitostandardi, tappiolliset verrokit ja APA-sopimukset

EtusivuBlogiKHO 2021:73 | Kirjanpitostandardi, tappiolliset verrokit ja APA-sopimukset

8.6.2021 | Petteri Rapo

Uutta oikeuskäytäntöä siirtohinnoittelusta: KHO 2021:73 (kirjanpitostandardi, tappiolliset verrokit ja APA-sopimukset)

Korkein hallinto-oikeus julkaisi kesäkuun alussa (2.6.2021) uuden vuosikirjapäätöksen koskien siirtohinnoittelua. Tapauksessa oli kyse siirtohinnoittelumenetelmän yhteydessä sovellettavasta kirjanpitostandardista. Lisäksi oikeus otti kantaa tappiollisten verrokkiyhtiöiden käsittelyyn ja siihen, millainen painoarvo muiden maiden veroviranomaisten antamilla kannanotoilla on tilanteessa, jossa Suomi ei ole ollut osapuolena siirtohinnoittelua koskevassa ennakkosopimuksessa (ns. APA-sopimus).

KHO 2021:73

Verovuotta 2010 koskeneessa tapauksessa A Oy oli kuulunut A-konserniin, jonka emoyhtiönä oli ollut yhdysvaltalainen A Corporation. A Oy oli toiminut konsernin rajoitetun riskin jakeluyhtiönä Suomessa.

Konserniyhtiöiden siirtohintojen markkinaehtoisuuden määrittämisessä oli sovellettu liiketoiminetto-marginaalimenetelmää (TNMM). Konsernin rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden, A Oy mukaan lukien, tavoiteliikevoittotasoksi oli määritetty vertailutietoanalyysin perusteella 0,5 prosenttia.

Koska konsernissa oli laadittu tilinpäätös Yhdysvaltojen tilinpäätösstandardin (US GAAP) mukaisesti, myös siirtohinnoittelua on seurattu lähtökohtaisesti konserniyhtiöiden kansallisiin kirjanpitosäännöksiin perustuvista luvuista konvertoitujen US GAAP -lukujen perusteella. A-konsernin eurooppalaisten valmistusyhtiöiden asuinvaltioiden toimivaltaiset viranomaiset olivat vuonna 2011 tehneet siirtohinnoittelun ennakkosopimuksen (APA), jonka mukaan siirtohinnoittelua seurataan konsernin yhteisen kirjanpitostandardin US GAAP:n mukaan ja rajoitetun riskin jakelijoiden markkinaehtoinen liikevoittotaso on 0,5 prosenttia. Myös eräiden eurooppalaisten rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden asuinvaltioiden veroviranomaiset olivat tehneet päätöksiä, joissa paikallisten jakeluyhtiöiden voiton tasoksi oli hyväksytty 0,5 prosenttia.

Vuoden 2011 aikana laaditun tarkistuslaskelman mukaan yhtiön tavoitteena ollut liikevoittotaso (0,5 %) ei ollut toteutunut vuonna 2010. Syynä tähän on ollut se, että yhtiön vuonna 2009 tekemää rahoitussopimusta oli Suomen kirjanpitosäännösten mukaisessa kirjanpidossa käsitelty eri tavalla kuin US GAAP -kirjanpitostandardin mukaisessa kirjanpidossa. Tämän takia yhtiö oli tehnyt vuoden 2011 tilinpäätöksessään 4.519.986,22 euron suuruisen vähennyksen, jolla vuoden 2010 liikevoittotasoa oli oikaistu vastaamaan A-konsernin siirtohinnoitteluperiaatteiden mukaista voiton tasoa. Yhtiö oli myös antanut verovuotta 2010 koskevan korjatun veroilmoituksen, jossa sanottu oikaisuerä oli ilmoitettu verotettavien tulojen vähennyksenä.

Verohallinto oli 6.10.2015 toteutetun verotuksen uudelleentoimittamisen yhteydessä poikennut yhtiön korjatusta veroilmoituksesta ja katsonut, että yhtiön oli saavutettava markkinaehtoinen liikevoittotaso Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laaditun tilinpäätöksen perusteella.

Verohallinto ei myöskään hyväksynyt yhtiön vertailukohteisiin tekemiä oikaisuja eikä yhtiön markkinaehtoisen kvartiilivälin määrittämiseen soveltamaa metodia. Lisäksi se oli poistanut yhtiön toimittaman vertailuhaun vertailukohteista ne verrokkiyhtiöt, joiden ilmoittamat vuotuiset liikevoittotasot olivat olleet tappiollisia. Verohallinto oli täten vahvistanut yhtiön markkinaehtoiseksi liikevoittotasoksi 1 prosentin, poiketen yhtiön itsensä soveltamasta 0,5 prosentista.

Verotuksen oikaisulautakunta hylkäsi päätöksellään 12.9.2016  yhtiön oikaisuvaatimuksen siitä, että yhtiön verovuoden 2010 verotus on toimitettava korjatun veroilmoituksen mukaisesti. Oikaisulautakunta perusteli päätöstään lausumalla muun muassa, että siirtohinnoittelun markkinaehtoisuuden vaatimuksen ja erillisyhtiöperiaatteen kanssa yhteneväistä on, että yhtiön tulee saavuttaa markkinaehtoinen liikevoittotaso itse käyttämänsä kirjanpitostandardin perusteella laaditun tilinpäätöksen mukaan.

Helsingin hallinto-oikeus hylkäsi valituksenalaisella päätöksellä yhtiön valituksen.

Korkein hallinto-oikeus myönsi yhtiölle valitusluvan ja katsoi ratkaisussaan, että A Oy:n markkinaehtoisen voiton taso voitiin määrittää US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan, koska A-konsernissa tilinpäätökset yleisesti tehtiin tämän kirjanpitostandardin mukaan ja koska konsernissa siirtohinnoittelua seurattiin US GAAP -kirjanpitostandardien mukaan pidettyjen kirjanpitojen perusteella.

KHO katsoi myös, että A-konsernin eurooppalaisten valmistusyhtiöiden asuinvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten väliselle siirtohinnoittelun ennakkosopimukselle sekä muiden rajoitetun riskin jakeluyhtiöiden asuinvaltioiden veroviranomaisten päätöksille oli annettava näyttöarvoa. Kun näiden seikkojen lisäksi otettiin huomioon, että tappiota tuottavia verrokkeja, jotka täyttävät vertailtavuusanalyysin ehdot, ei ole hylättävä pelkästään sillä perusteella, että ne kärsivät tappioista, korkein hallinto-oikeus vahvisti, että A Oy:lle US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan määritetty 0,5 prosentin voitto oli esillä olevissa olosuhteissa markkinaehtoinen.

Korkein hallinto-oikeus ei ottanut välittömästi ratkaistavakseen, miten A Oy:n verotettava tulo oli laskettava, kun yhtiön verovuotta 2010 vastaavan tilikauden voitoksi US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan kertyi 0,5 prosenttia, vaan kumosi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuodelta 2010 uudelleen toimitetun verotuksen ja palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.


Analyysi ratkaisusta:

Ratkaisussa otetaan mielenkiintoisella tavalla kantaa niin siirtohinnoitteluanalyyseissä sovellettavaan kirjanpitostandardiin kuin myös tappiollisten verrokkien käsittelyyn markkinaehtoista hinnoittelutasoa määritettäessä. Ehkä yllättävin linjaus koski kuitenkin muiden valtioiden viranomaisten vastaavaa järjestelyä koskien antamien kannanottojen merkitystä tilanteessa, jossa Suomen Verohallinto ei ollut osapuolena asiaa koskevissa neuvotteluissa.

Koska asiassa oli riidatonta, että testattu konserniyhtiö (suomalainen jakeluyhtiö) on toiminut rajoitetun riskin jakelijana ja että yhtiöllä on oikeus tehdä verotettavasta tulostaan vähennys, mikäli yhtiön verotuksessa vahvistettu verotettava tulo on muodostunut markkinaehtoista voittoa suuremmaksi, jäi KHO:n ratkaistavaksi, että mikä on ollut A Oy:n verovuoden 2010 markkinaehtoisen voiton taso ja minkä laskentajärjestelmän mukaan yhtiön voiton markkinaehtoisuutta on tarkasteltava.

Yhtiö oli vaatinut, että sen markkinaehtoisen voiton taso on määritettävä A-konsernissa yleisesti käytetyn Yhdysvaltojen hyvän kirjanpitotavan (US GAAP) mukaisesti. Verohallinto ja verotuksen oikaisulautakunta olivat puolestaan katsoneet, että yhtiön on saavutettava markkinaehtoinen liikevoittotaso Suomen kirjanpitolainsäädännön mukaisesti laaditun tilinpäätöksen perusteella. Hallinto-oikeus oli lisäksi katsonut, että muiden maiden viranomaisten asiaa koskevilla kannanotoilla ei ole asian ratkaisun kannalta ratkaisevaa merkitystä.

Korkein hallinto-oikeus otti kannan, jonka mukaan konsernitilinpäätöksen laadinnassa ja siirtohinnoittelun seuraamisessa sovellettua kirjanpitostandardia voidaan hyödyntää markkinaehtoisen hinnoittelun pohjana, vaikka paikallisesti verotettavaksi tuleva tulo laskettaisiinkin eri standardin mukaan.

Oikeuden mukaan muiden Euroopan maiden veroviranomaisten kannanotoilla ja valtioiden välisillä, siirtohinnoittelua koskevilla ennakkosopimuksilla (ns. APA-sopimukset) on näyttöarvoa rajat ylittävissä tilanteissa, vaikka Suomen Verohallinto ei ole allekirjoittanut tai hyväksynyt kyseisiä sopimuksia eivätkä ne siten myöskään sido Suomen Verohallintoa.

Lisäksi oikeus nosti esiin, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan tappiota tuottavia verrokkeja, jotka täyttävät vertailtavuusanalyysin ehdot, ei pidä hylätä pelkästään sillä perusteella, että ne kärsivät tappioista. Siten A Oy:lle US GAAP -kirjanpitostandardin mukaan määritettyä 0,5 prosentin liikevoittotasoa voitiin esillä olevissa olosuhteissa pitää markkinaehtoisena.


Mitä tämä tarkoittaa käytännössä?

Kuten yleensä, KHO:n antaman ratkaisun käytännön vaikutukset verotuskäytäntöön selviävät viimeistään Verohallinnon antaman kannanoton myötä (jota ei tätä kirjoitettaessa ollut vielä julkaistu) sekä kertyvien kokemusten myötä. On myös hyvä huomata, ettei KHO ei ottanut välittömästi ratkaistavakseen, miten A Oy:n verotettava tulo oli laskettava US GAAP -kirjanpitostandardin vaan palautti asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

Odotettavissa on kuitenkin mitä luultavimmin kolmenlaisia vaikutuksia:

(1) Konsernin siirtohinnoittelun markkinaehtoisuutta tarkastellaan soveltuvilta osin irrallaan paikallisen yhtiön verotettavan tulon määrittämisestä. Konsernissa sovellettua kirjanpitostandardia ja yhtiön markkinaehtoisten siirtohintojen asettamiseksi valitsemia menetelmiä tulee pitää lähtökohtana verotarkastuksessa.

(2) Sovellettua siirtohinnoittelumallia koskevilla kansallisten veroviranomaisten kannanotoilla ja valtioiden välisillä ennakkosopimuksilla on merkitystä, vaikka ne eivät suoraan koskisikaan suomalaista konserniyhtiötä. Taustalla on ajatus siitä, että markkinaehtoperiaatteen tulkinnan ei koskaan tulisi tapahtua puhtaasti kansallisesta näkökulmasta tyhjiössä vaan tavoitteena tulee olla etsiä konsensusnäkemystä eri maiden veroviranomaisten välillä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeetkin on laadittu nimenomaisesti tätä yhdenmukaista tulkintaa korostavaa tarkoitusta varten.

(3) Tappiollisia verrokkiyhtiöitä ei tule automaattisesti hylätä, mikäli ne täyttävät vertailukelpoisuuden muilta osin. Verrokkianalyysiä suoritettaessa tulee siis välttää kaavamaisia, muutoin perustelemattomia tai suoraan vertailukelpoisuuteen liittymättömiä menettelytapoja.

Kyseessä eivät ole missään nimessä radikaalit muutokset nykykäytäntöihin, mutta siirtohinnoittelun teknisen toteutuksen osalta ne tuovat tervetullutta liikkumavaraa ainakin suomalaisten konserniyhtiöiden osalta ja korostavat myös markkinaehtoisuutta koskevan arvioinnin kokonaisvaltaisuutta esimerkiksi verroanalyysiä laadittaessa.


Päätösteksti kokonaisuudessaan on luettavissa täältä (KHO 2021:73): 

https://www.kho.fi/fi/index/paatokset/vuosikirjapaatokset/1622447894999.html

Kirjoittaja työskentelee vaativiin siirtohinnoittelutoimeksiantoihin erikoistuneena asiantuntijana ja osakkaana siirtohinnoittelutiimissämme (Transfer Pricing Services).

Tässä blogissa julkaisemme kokeneiden asiantuntijoidemme kirjoittamia artikkeleita ajankohtaisista aiheista. Lue lisää kattavasta palvelutarjonnastamme.

Jaa tämä Somessa:

Tilaa A&S-uutiskirje

Tilaamalla uutiskirjeemme saat hyödyllistä tietoa ajankohtaisista aiheista ja tapahtumakutsumme suoraan sähköpostiisi.

Kerättyjä tunnistetietoja käytetään ainoastaan viestinnällisiin tarkoituksiin. Voit koska tahansa muuttaa tilausasetuksia tai peruuttaa uutiskirjeen.